Erityisen veronkiertosäännöksen vaikutus yleisen veronkiertosäännöksen soveltamiseen sijoitusvakuutuksen sivuuttamisessa

Abstract

Tutkielmassa tarkastellaan edellytyksiä sijoitusvakuutuksen sivuuttamiselle verotuksessa verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995, ”VML”) 28 §:n yleisen veronkiertosäännöksen nojalla. Vuonna 2020 tuloverolakiin (1535/1992, ”TVL”) on lisätty erityinen veronkiertosäännös 35 b §, jonka soveltamisedellytysten täyttyessä sijoitusvakuutus voidaan verotuksessa sivuuttaa. Sijoitusvakuutuksen sivuuttaminen verotuksessa johtaa tuoton verotuksen lykkääntymisedun menettämiseen. Ennen TVL 35 b §:n säätämistä sijoitusvakuutuksen sivuuttaminen on ollut verotuskäytännössä mahdollista ainoastaan soveltamalla VML 28 §:n yleistä veronkiertosäännöstä. Tutkielmassa tarkastellaan TVL 35 b §:n ja VML 28 §:n välistä suhdetta ja sitä, rajoittaako TVL 35 b §:n erityinen veronkiertosäännös nykyisin sijoitusvakuutuksen sivuuttamista VML 28 §:n yleisen veronkiertosäännöksen nojalla.

Tutkielman tutkimusmetodi on lainoppi eli oikeusdogmatiikka. Tutkielmassa selvitetään voimassa olevan oikeuden kantaa erityisten ja yleisten veronkiertosäännösten väliseen suhteeseen liittyviin kysymyksiin ja tarkastellaan VML 28 §:n soveltamisedellytyksien täyttymistä sijoitusvakuutuksen sivuuttamistilanteessa. Erityisten ja yleisten veronkiertosäännösten tarkastelun osalta tutkielmassa on hyödynnetty oikeusvertailua.

Tutkielmassa havaitaan, että Suomen verolainsäädännössä ei ole rajoitettu yleisen veronkiertosäännöksen soveltamista tilanteessa, jota koskee erityinen veronkiertosäännös. Oikeuskäytännössä erityisen ja yleisen veronkiertosäännöksen rinnakkaiseen soveltamisharkintaan ja samanaikaiseen soveltamiseen on suhtauduttu sallivasti. Yleisen veronkiertosäännöksen soveltaminen on oikeuskäytännössä tutkittu lex specialis -periaatteen mukaisesti toissijaisesti vasta erityisen veronkiertosäännöksen soveltumisen tutkimisen jälkeen. VML 28 §:ää on kuitenkin katsottu voitavan soveltaa tilanteissa, joissa erityisen veronkiertosäännöksen soveltamisedellytykset eivät ole täyttyneet. Saksassa taas on katsottu, ettei yleisestä veronkiertosäännöstä voida lähtökohtaisesti soveltaa tilanteissa, joissa erityisen veronkiertosäännöksen soveltamisedellytykset eivät ole täyttyneet.

Tutkimuksen keskeinen tutkimustulos on, että TVL 35 b §:n säätämisellä on rajoitettu sijoitusvakuutuksen sivuuttamista VML 28 §:n nojalla. Tilanteissa, joissa TVL 35 b §:n soveltamisedellytykset täyttyvät, VML 28 §:n soveltaminen on rajoitettua, koska sijoitusvakuutus tulee sivuuttaa erityisnormi TVL 35 b §:n nojalla. Tilanteissa, joissa TVL 35 b §:n soveltamisedellytykset eivät täyty, ei lähtökohtaisesti voida katsoa muodostuvan VML 28 §:n soveltamisedellytyksenä olevaa lain tarkoituksen vastaista veroetua. Oikeuden väärinkäytön kieltoa koskevan EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännön perusteella lain tarkoituksen vastaisen veroedun arvioinnissa tulee ottaa huomioon sijoitusvakuutusten verotusjärjestelmä kokonaisuutena siihen sisältyvine tavoitteineen. Tilanteissa, jotka eivät kuulu TVL 35 b §:n soveltamisalaan, tuoton lykkääntymisedun syntymistä voidaan edelleen pitää lainsäätäjän sallimana sijoitusvakuutusten verotusjärjestelmästä johtuvana seurauksena.