Ulkomaisen yhteisön johtopaikan muodostuminen Suomeen ja johtopaikan merkitys tuloverotuksessa

Abstract

Tutkielman tavoitteena on tutkia johtopaikka –termiä osana kansainvälistä vero-oikeutta, selvittää millä kriteereillä johtopaikka muodostuu ja miten oikeuskäytännössä on arvioitu ulkomaisen yhteisön johtopaikan muodostumista Suomeen. Tutkielman tavoitteena on myös selvittää ulkomaisen yhteisön Suomessa sijaitsevan johtopaikan merkitys Suomen tuloverotusoikeuteen ja ulkomaisen yhteisön tuloverovelvollisuuksiin Suomen verotusoikeuden näkökulmasta sekä johtopaikan yhteys veron torjuntaan. OECD:n malliverosopimuksessa esitetään kolme erilaista johtopaikkaa, joista kaksi liittyy asuinvaltioperiaatteeseen ja yleisen verovelvollisuuden määrittämiseen (artikla 4.1 johtopaikka ja artikla 4.3 tosiasiallinen johtopaikka) ja yksi kiinteän toimipaikan muodostumiseen (artikla 5.2 johtopaikka). Suomen verolainsäädännössä ulkomaista yhteisöä ei voida katsoa yleisesti verovelvolliseksi vaikka sillä olisikin tosiasiallinen johtopaikka Suomessa. Näin on siksi, että Suomessa vakiintuneen määritelmän mukaan yhteisö on kotimainen ja yleisesti verovelvollinen, kun se on rekisteröity Suomessa tai muulla tavoin perustettu Suomen lainsäädännön mukaan. Vastaavasti yhteisö on ulkomainen ja rajoitetusti verovelvollinen, kun sitä ei ole rekisteröity Suomeen eikä muutoin perustettu Suomen lainsäädännön mukaan. Tuore lakialoite laiksi tuloverolain muuttamisesta LA 8/2018 vp, Finn-watch sekä Elinkeinoverotuksen asiantuntijaryhmä ovat nostaneet esiin tarpeen Suomen lainsäädännön muuttamiseen niin, että myös Suomessa sijaitseva tosiasiallinen johtopaikka voisi tehdä ulkomaisesta yhteisöstä Suomessa asuvan ja yleisesti verovelvollisen. Voimassa olevan kansallisen lainsäädännön valossa OECD:n malliverosopimuksen kolmesta johtopaikasta ainoastaan kiinteän toimipaikan muodostavalla johtopaikalla on siis merkitystä ulkomaisen yhteisön Suomessa sijaitsevan johtopaikan tuloverovelvollisuuteen Suomessa. Johtopaikka muodostaa kiinteän toimipaikan, kun liiketoimintaa harjoitetaan maantieteellisesti ja ajallisesti pysyvän liikepaikan kautta. Kun ulkomaiselle yhteisölle muodostuu kiinteä toimipaikka Suomeen johtopaikan perusteella, Suomi saa verotusoikeuden kaikkiin tähän kiinteään toimipaikkaan liittyviin tuloihin. Kiinteään toimipaikkaan kohdistettavat tulot määritellään OECD:n kohdistamisrapor-tissa esitettyjen perusteiden mukaan. Korkeimman oikeuden ennakkopäätöksen KKO:2017:98 valossa on myös mahdollista, että johtopaikan perusteella muodostuvan kiinteän toimipaikan tuloveroilmoitusvelvollisuuden laiminlyönti voi johtaa rikosoikeudelliseen menettelyyn.